平成３０年７月に民法相続制度の改正が行われました。幾つか重要項目が含まれていますが、特に注目すべきは「配偶者居住権制度」と「特別寄与料制度」並びに「遺留分制度」です。施行日は、自筆証書遺言が平成３１年１月１３日・配偶者居住権が平成３２年４月１日・その他の項目が平成３１年７月１日になります。これに伴い、配偶者居住権の評価その他税制上の措置が講じられました。
１．配偶者居住権制度の創設
相続発生後に、配偶者がそれまで居住していた被相続人の相続財産である建物に引き読き居住することが出来るよう、「配偶者短期居住権」と「配偶者居住権」が創設されました。
「配偶者短期居住権」とは、配偶者が相続財産である建物に相続開始のとき無償で居住していた場合は、遺産分割によりその居住建物の帰属が確定した日又は相続開始の時から６か月を経過する日の何れか遅い日まで、居住建物を無償で使用することができる権利を言います。配偶者短期居住権は譲渡することが出来ず、また他の全ての相続人の承諾を得ない限り第三者に使用させることが出来ません。存続期間の満了前でも、配偶者が死亡したとき又は配偶者が後述の配偶者居住権を取得したときは消滅します。
配偶者短期居住権は遺産分割において考慮されません。従って配偶者は他の財産の取り分を減らすことなく住み続けることが出来ます。使用貸借類似の法定債権ですから資産性がないため、相続財産として考慮する必要がありません。
「配偶者居住権（長期居住権）」とは、配偶者が相続財産である建物に相続開始のとき居住していた場合で、一定の要件に該当するとき、その居住建物を無償で使用及び収益をする権利を言います。配偶者居住権の取得は遺産分割協議または遺贈に拠る場合に限られ、無条件に取得できる訳では有りません。分割協議や遺言に別段の定めがある場合を除き、配偶者の終身期間に亙って存続します。譲渡することは出来ません。賃借権類似の法定債権で、短期居住権とは異なり居住建物全体に効力が及びます。建物所有者には配偶者居住権の登記義務が課されますので、仮に所有権の移転があった場合でも譲受け者に対し配偶者居住権を主張することができます。こうした強い権利が災いして、老人ホーム等への入所に因り住まなくなった場合でも自宅売却が難しくなるとの不利益も指摘されています。
短期居住権（相続税の課税対象外）と異なり遺産分割において考慮されますので、配偶者の他の財産の取り分が配偶者居住権相当額だけ減少します。但し婚姻期間が２０年以上の場合は遺産分割の対象外になります。売却したり第三者に自由に賃貸することは出来ませんが、利用権としての経済価値があるため、相続財産として計算しなければなりません。
２．配偶者居住権（長期）とその敷地利用権の評価方法、並びに第二次相続での課税関係
配偶者居住権の相続税評価ですが、建物に付いての配偶者居住権とそれに付随する敷地利用権に分けて計算します。後者の敷地利用権ですが、土地の上に存する権利ですので要件に合致すれば小規模宅地等の特例の適用が受けられます。この場合の限度面積（３６０㎡以下）ですが、敷地利用権の評価額と敷地所有権の評価額に拠る按分計算を行います。
(1)建物に付いての配偶者居住権と建物所有権の評価
配偶者居住権＝居住建物の時価－居住建物の時価X（法定耐用年数×1.5－建築経過年数－存続年数）÷（法定耐用年数×1.5－建築経過年数）×存続年数に応じた複利現価率
配偶者居住権が設定された建物所有権＝居住建物の時価－配偶者居住権の価額
(2)配偶者居住権に付随する配偶者敷地利用権と敷地所有権の評価
敷地利用権＝土地等の時価－土地等の時価X存続年数に応じた複利現価率
権利が設定された敷地所有権＝土地等時価－敷地利用権の価額
(3)第二次相続での配偶者居住権に係る課税関係
配偶者が死亡した場合は配偶者居住権が消滅します。建物所有者及び敷地所有者は全体を使用収益することが出来る様になりますが、この経済的利益に対する相続税（贈与税含む）や所得税の課税関係はありません。
(4)配偶者居住権及び敷地利用権の合意解約等に伴う譲渡所得計算で控除する取得費（令和２年改正）
①配偶者居住権の譲渡は出来ないが、権利の合意解除若しくは放棄は出来る。この際に代金を受け取った場合は譲渡所得として課税される。代金の支払いがない場合は、配偶者から所有者への贈与として贈与税が課税されることが有る。
②配偶者居住権及び敷地利用権の消滅等の対価として支払いを受けた場合の譲渡所得計算上控除する取得費は、被相続人の取得費に配偶者居住権割合を乗じた金額から減価償却相当額を減額した金額となる
③配偶者居住権及び敷地利用権の消滅前に、相続人が居住建物を譲渡した場合の譲渡所得計算上控除する取得費は、当該居住用建物の取得費から配偶者居住権又は敷地利用権の取得費を控除した金額となる
(5)配偶者居住権を利用した相続税対策
それでは配偶者居住権を利用したどの様な相続税対策が考えらるでしょうか？
被相続人の居住建物とその敷地の相続税評価額を全体で３千万円と仮定します。配偶者居住権（建物部分）とその敷地利用権（土地部分の）の合計額を１千万円とすれば、建物及び敷地の所有権の価額は２千万円になります。これを小規模宅地特例の適用要件を満たす配偶者以外の相続人が取得します。配偶者に付いては、配偶者居住権と敷地利用権を加えても配偶者の税額軽減規定（１億６千万円又は法定相続分以下）範囲内に収まるケースが多いため、第一次相続でのトータル税負担は軽くなります。その後に第二次相続が発生します。配偶者居住権と敷地利用権は一身上の権利ですからその時点で消滅します。その結果負担付所有権が一般所有権に変りますので、経済価値は増加します。上記設例では２千万円が３千万円になります。この経済的利益に着目して、第二次相続時にどの様な課税が行われるか議論になっていましたが、令和和元年７月に発遣された相続税改正通達で、配偶者が死亡した場合は配偶者居住権に係る相続税や所得税の課税関係が生じない旨が明らかにされました。これを利用した相続税対策が増えることが予想されます。
３．夫婦間の自宅の贈与等を保護する制度
配偶者間の居住用不動産の遺贈や贈与であっても、従来は遺産分割協議において特別受益額として持ち戻し計算の対象になっていました（注）。今回の改正で婚姻期間が２０年以上の夫婦間に居住用不動産の遺贈又は贈与が有った場合は、民法第９０３条の持ち戻し免除の意思表示があったものと推定して対象外になります。改正に伴う相続税負担への影響ですが、贈与税の配偶者控除の適用を受けた部分に就いては、現在でも相続開始前３年以内の贈与財産の加算規程から除外されていますので、得失は生じません。
（注）被相続人が遺言で持戻し免除の意志表示をしている場合は改正前でも持戻しが不要です
４．特別寄与料制度の創設
相続人以外の親族で、療養看護その他の役務の提供により被相続人の財産の維持又は増加に特別の寄与をした者(特別寄与者）は相続人に対して寄与に応じた額の金銭（特別寄与料）の支払を請求することが出来ます。当事者間で協議が調わないときは、家庭裁判所に協議に代わる処分を請求することが出来ます。但し、特別寄与者が相続の開始及び相続人を知ったときから６ヶ月を経過したとき、又は相続開始の日から１年を経過したときはこの限りでありません。相続人が複数いる場合、特別寄与料の額に民法９００条から９０２条までの規定により算定した相続分を乗じた金額を各相続人が負担します。
特別寄与料の額が確定した場合は、特別寄与者が被相続人からその金額を遺贈により取得したものと見做して相続税が課税されます。相続人が負担した特別寄与料の額は当該相続人の課税価格から控除されます。これは相続税の修正申告や更正請求事由の対象になります。
特別寄与者は、被相続人の一親等内の血族及び配偶者ではないため、相続税額の２割加算の対象になります。
実際にどの様なケースでの利用が考えられるでしょうか？先ず相続人以外の親族が被相続人の療養介護で多大の貢献したと主張し、相続人に特別寄与料を請求するケースです。協議が纏まらず審判請求に至った場合の金額ですが、「介護報酬日当額×療養看護日数×裁量割合（０．５～０．７）」の計算式がメルクマールになる様です。
次に考えられるのは、相続人の妻や子が相続人と相図って特別寄与料を請求するケースです。現行税法では、相続人以外の者が相続財産を取得すると相続人から取得者への贈与になりますが、特別寄与料制度を使えば無税でこれが可能になります。事実関係は部外者が知る由もないので、合法的な世代間財産移転対策として悪用される懸念があります。
特別寄与者は相続人以外の親族に限定されているため、療養看護で多大の貢献が有ったとしても事実婚や同性のパートナーには制度が適用されません。今後の課題と言えます。
５．自筆証書遺言の方式緩和
自筆証書遺言は全文を自書する必要があり、財産目録も同様で高齢者の負担になっていました。改正により自筆証書遺言に添付する財産目録のパソコン等での作成が認めらる様になりました。但し毎ページに署名押印が必要です。
このほか、法務局に於ける遺言書の保管制度が創設されましたので、自宅保管による紛失や改竄等のリスクが少なくなります。この場合、家庭裁判所での検認手続きは不要です。
６．預貯金の仮払い制度の創設
此れには２つの制度があります。先ず家庭裁判所の仮分割の仮処分制度、次に家庭裁判所の判断を経ずに一定額の払戻しを認める制度です。
前者は、相続人から仮分割の申立てがあった場合は、他の共同相続人の利益を害しない限り、家庭裁判所の判断で仮処分を認める制度です。法令上払戻金額の上限は定められていませんが、対象預貯金の額に法定相続分を掛けた金額の範囲内になると思われます。
後者は、各共同相続人が各口座毎に下記算式で求められる額（法令で定める金額以下）までの金額を、他の共同相続人の同意なしに単独で払戻しを求めることが出来る制度です。
単独で払い戻しを求めることが出来る金額＝相続開始時の預貯金債権の額Ｘ１／３Ｘ法定相続分(一つの金融機関の上限は１５０万円)
７．遺留分制度の見直し
遺留分制度の見直しについては、重要かつ内容が複雑ですので別稿「民法（相続法）改正のうち遺留分に関する重要な変更点」にて詳しくご説明致します。
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